谈会计师事务所的生计与注册会计师行业改革

    经济领域的改革大凡会引起资源在一定范围内的重新配置。资源配置是通过交易来完成和实现的（这里的交易依据康芒斯对交易的广义理解和划分：买卖的交易、限额的交易和管理的交易）。经济领域的改革会刺激交易的活跃和创新。反映和控制交易流的方式之一是会计，其对交易流进行价值再现和重塑。交易越活跃，会计越重要。决策者对会计信息的依赖越强，其对会计信息质量保障的需求就越强烈。这种需求刺激了会计信息质量评价活动的发展。会计信息质量评价活动是多层次的，财务报表审计即属于一定层面的会计信息质量评价活动之一，其主要属于会计信息真假之辨的评价活动（在审计之外，应该还有会计信息质量优劣的分级评价活动）。依据我们这里所谓的“经济改革——交易——会计——会计信息质量评价”的影响路径（这个路径是多环型的，而不是线型的，这里所截取的仅是环型的一段及其展开形式），我们很容易得出一个结论：经济领域的改革会给审计中介结构带来新的机遇。如是，对于每一轮经济改革浪潮的来临，大多数CPA应该是欣喜的。然而，新近的一些事例却未必证实这种推理。且看几则新闻和笔者亲历的两个故事：

    最近有则新闻称：“深圳基础产业国有企业年度审计工作将全部由四大‘洋’会计师事务所承担。”这则新闻惹得许多CPA牢骚出腹：有人说这是政府干预市场，属于违法行政；有人说“洋所”并不就是好的；有人骂注协工作不力，如此等等。

    国资委2003年末发布的《关于规范国有企业改制工作的意见》规定：“国有企业改制，必须由直接持有该国有产权的单位决定聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计。”

    2002年10月30日，农行四川省分行出台《关于推荐客户报表审计中介机构的通知》（川农银办发「2002」569号）。其规定：由省分行特推荐39家会计师事务所为各二级分行信用等级评定客户会计报表的审计单位；各二级分行信用等级评定客户报表必须经省分行推荐的会计师事务所审计方能有效。这个通知让CPA煞是激愤，吵着“维权”，据说最终取得小小的胜利。

    笔者的朋友在某直辖市办了一个20多人的事务所，正筹划发展大计。笔者觉得国资管理方式的改革是事务所的市场新机遇，遂建议他们可朝这个方向去突破。这位朋友却告诉我：该市国有资产管理机构有规定，事务所需进入入围名单才有资格对其管辖范围的国有企业进行审计。这个名单由当地注协提供。对于朋友所办的这类事务所，要入围恐怕不是“猴年马月”能办到的事了，他们对这块市场只有眼馋的份。

    笔者在2003年末给某评估机构当了几天项目顾问。该评估机构签约的项目是某大型企业（190多家中的一员）的清产核资，属于国资委新近举措——国有企业清产核资——带来的市场。与众不同的是这个项目涉及三个中介机构：该评估机构、一家有证券业审计资格的事务所、一家无证券业审计资格的事务所。为什么有三家机构？是项目很大的原因吗？非也。该评估机构是借国资委新近的改革入主该项目；有证券业审计资格的事务所是在该清产核资企业的下属企业上市时入主该企业，为它提供年度审计服务；无证券业审计资格的事务所是该清产核资企业原属下的事务所（脱钩改制前），在有证券业审计资格的事务所入主之前，其一直为该企业提供年审服务，在有证券业审计资格的事务所入主之后，其参与审计并分一杯羹。三家中介机构都有“实力”，谁也不能独占便宜，只有和气生财，共同审计。

    从这几则新闻或故事，我们可以读到两个关键字：经济改革和审计市场。国资和银行、国资委和银监会已是新一轮改革的具有“代表性的符号”。这些领域的改革举措不仅拓展了审计服务的市场容量，同时也正在重新划分审计市场。这就是说审计市场本身也在改革过程中被重新配置。一般而论，审计市场容量和结构调整对于事务所应该是机遇与挑战并存。但从这几则新闻或故事所提示的信息看，不论是审计服务市场总容量的拓展，还是审计服务市场结构的调整，没有带给中小型事务所多少好处。这些变化于他们反倒是挑战远大于机会，未来的生存和发展之路有越走越窄的可能。中小事务所行之于路，两面有“栅栏”。“栅栏”的一面是由执业资格编织。证券业审计资格、金融企业审计资格傲然其间：中小事务所不得入内！中小事务所只能眼巴巴地张望栅栏外忙碌的改制上市、企业重组。经济改革每拓宽一寸市场，就同时又打上一个执业资格的“圈地界桩”，中小事务所常常不得不又退避一步。“栅栏”的另一面是文件、通知和规定所“糊裱”。某日某监管机构出台一个补充审计规定，某日某行业管理者出台一个审计机构推荐通知，某日某管理部门出台一个审计规范意见。这些“红头文件”给予中小事务所双重打击：一方面，过去固守的审计客户被某部门或机构的一纸文件剥夺；另一方面，这些文件又将他们列入某一市场的禁入者。某管理机构或部门喊一声“审计规范”，就意味着中小事务所的市场萎缩一截。依目前社会各界对审计的这种所谓规范方式和思路，两面“栅栏”有越靠越近的趋势，中小事务所可能在越来越窄的夹缝中求生存。按一位网民的说法：国资委、银监会、电监会都如此效法，中国CPA趁早收摊。这个结论对于“中国CPA”这个对象而言，或许有些言过其实，但对于我国的中小事务所而言，却并非耸人听闻的预见：国企审计没有份额，上市公司审计没有份额，基建审计没有份额，银行审计没有份额，如此规范下去，中小事务所还有什么市场可开拓呢？外资企业、民营企业能养活他们吗？

    对于“资格限市”、“文件限市”的这种状况，许多CPA惯常的指责是：某执业资格没有法律依据或者某文件的规定是行政干预。依笔者之间，这些归责未必得其要领。就我国的国情而言，这些现状事实上是无法用“法”、用“行政干预”能够解释和反驳的。一方面，在我们国家，法律约束和政府管理约束在关系上有时候是模糊的。就注册会计师行业而言，注册会计师法是根本法，针对行业的相关管理措施都不应违背该法的约束。但注册会计师法事实上将行业管理方面的很多权限授予了相关政府管理部门。其在规范执业资格等方面也为相关政府管理部门留下了很多活动空间。我们言说某政府管理部门设置的“执业资格”不合法，往往找不到明确的法律依据。另一方面，在公有制为主体的所有制形式下，政府作为社会事务管理者的身份和作为国有股代表者的身份是合二为一的。在这种情形下，相关政府部门出台的文件、规定或意见究竟是以国有股股东身份发布的，还是以政府身份发布的，就很难辨析清楚。如果国资委、银监会、某银行总部等部门或机构是以所有者身份对审计组织等提出要求，这不过就是审计契约当事人一方意愿的表示，于法于理就可能并无不当。CPA言其行政干预，也就无出处。或许正是由于上述这两个方面的原因，虽然各类执业资格遍地开花、各类介入审计契约的文件或规定比比皆是，事务所等中介组织也无能为力：找不到合适的法律武器向它们宣战。

    如是说，是否表明笔者认同“资格限市”、“文件限市”呢？否。依我之见，在法律约束和政府管理约束、政府作为国有股股东代表和作为社会事务管理者的身份等划分不清楚的情形下，用违法或违规来“讨伐”“资格限市”、“文件限市”事实上是困难的。在目前的法律背景和产权背景下，要从根本上理顺“资格限市”、“文件限市”这类问题，有必要认真思考这样一个问题：我国注册会计师行业及其改革在经济改革中应处于什么地位。可能有人说，这个问题是很明确的：注册会计师应在经济改革中扮演重要角色。这种“口号”我们自然常见诸报章杂志、会议报告。笔者也相信，社会各界也发自内心地认为注册会计师的信息质量评价活动对于经济改革是重要的。不过，只要我们放眼于经济改革的实践，就会看到另一番景象。一些机构或部门有一种错误的观念，以为国企改革自然国企是核心，其他任何相关组织都是陪衬。类似地，一些机构或部门认为，金融改革、企业上市自然以金融机构、上市企业为核心，其他任何相关组织是陪衬。于是，他们出台的措施免不了显出几分“傲慢”，无视审计等相关行业的生存和发展规律。一些管理者认为国内事务所审计质量不行、中小事务所的质量更不行，因此他们宁愿将审计市场分配给“洋”所、国内大所。殊不知，注册会计行业存在质量问题的关键原因并在于注册会计师，而正在于国资管理模式、国企治理结构存在根本性缺陷。缺乏真实审计信息的需求、不是有真实审计信息需求的主体在决定审计契约，怎么可能有真实审计信息的供给呢？一些管理者及其主导的管理机构未尝不就是质量问题的直接造就者呢？然而，始作俑者却成了评判员，环顾四周地讨伐。没有审计实践，哪里能提高审计质量？这些机构剥夺了国内所、国内中小所的诸多市场份额，在未来自然还有机会老调重谈：国内事务所审计质量不行。同时，注册会计师行业改革一直以来被视同为注册会计师内部的改革。相关管理者或机构不关心、不因应注册会计师行业的相关欲求。他们坐等注册会计行业改革自己生根发芽、开花结果，然后在他们推出国企改革、金融改革等措施时可以采摘成熟的“审计果实”。然而，生长此国此土，服务于社会公众，注册会计师行业怎么可能仅凭内部变革就可“炼就”为经济改革便利使用的“经济警察”呢？有人或问：那么你认为应如何才算得上对注册会计师行业及其改革的实际重视呢？我的答案是：将注册会计师等中介行业的改革提升到与国企改革、金融改革相同的高度。企业是受托责任关系的集合体，审计已成为受托责任关系得以维持的重要环节。国企改革无论是产权变革，还是治理结构的调整，破与立的核心都是受托责任关系。国企改革就很难撇开审计的相应变革而良性地完成受托责任关系的破与立。相关管理部门要实现其国企改革的理想，就有必要将审计等中介行业的变革作为其改革筹划的一部分，主导或促动、协调与国企业改革相互适应的审计等中介行业的变革。审计需求方是审计活动的一方当事人，审计供给方是审计活动的另一方当事人。审计之变革，任何一方当事人都不可能静观其变、坐享其成。如果一些国资管理部门仅停留于“审计为我所用”的观念上，他们的改革成果就会大打折扣，他们就会再一次面对审计监督不力的困惑。只有当注册会计师行业及其改革提升到一定高度，纳入到国企改革、金融改革等改革计划中，审计需求方希望解决的审计质量问题和审计供给方需要解决的审计市场问题等，才能得到协同解决。“资格限市”、“文件限市”等问题相应地才会在更宏观的层面上受到关注。审计供需主体对哪些行为属于违法或违规干预市场的行为也才可能有共识和统一标准。

    然而，对于部分管理者而言，将注册会计师等中介行业的改革与国企改革相提并论或许有些贻笑大方了。CPA对于相关管理机构提出上述要求，或许不过是其心向善，一厢情愿。生活的现实告诉我们：改变不了环境，就先改变自己。面对“资格限市”、“文件限市”，这一方略或许是中小事务所的现实选择。你定会问：我们还有什么可选择的呢？观察并选择。观察那些执业资格、那些文件或规定设定的准入条件，选择合适的方式逐渐克服那些限制。事务所合并、人员招募、公共关系等或许都是可选策略。如果实在走不出“栅栏”，就在“栅栏”圈定的范围内精细地“刀耕火种”吧，说不定也会辛勤地收获！

    审计是社会性活动，它牵涉企业、企业产权所有者、国资管理者、监管者、政府、审计专业人员的利益。如果让我表达一个新年的期许，我愿这些利益主体将审计及其改革当成大家共同的事业。